К числу наиболее значимых изменений в Налоговый кодекс Республики Беларусь, касающихся порядка исчисления и уплаты налога на прибыль в 2014 году, необходимо отнести следующие. В первую очередь, исходя из практики применения амортизационной премии, выявившей ряд существенных недостатков ее механизма, сложность ее администрирования как налоговыми органами, так и плательщиками, амортизационная премия заменена инвестиционным вычетом. Это более прозрачный механизм, который фактически представляет собой трансформацию имевшей место ранее льготы по капитальным вложениям.

Предусмотрена корректировка выручки и (или) затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в случае увеличения или уменьшения цены на реализованные или приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права. Такая корректировка осуществляется на дату, по состоянию на которую произведено изменение цены.

Исключены нормы, позволяющие учитывать в налоговом учете формирование резерва по сомнительным долгам. Это связано с тем, что формирование резерва по сомнительным долгам фактически предоставляло плательщикам право при определении налоговой базы налога на прибыль одни и те же расходы по своему усмотрению учитывать в разных налоговых периодах, в результате чего терялась объективность бухгалтерского учета и усложнялось налоговое администрирование.

Также внесено дополнение, согласно которому плательщики вправе относить на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, затраты на научные исследования, опытно-конструкторские и опытно-технологические работы с применением повышающего коэффициента до 1,5 (ранее повышающий коэффициент не применялся). Причем этот повышающий коэффициент имеет сквозной характер: его вправе применить как заказчик, так и исполнитель таких работ, а также субподрядчик, которого привлекает исполнитель.

Отменен льготный режим налогообложения в отношении государственных облигаций, размещаемых за пределами Беларуси.

С 1 января 2014 года перечень получателей спонсорской помощи, при оказании которой спонсоры вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы такой помощи, но не более 10% валовой прибыли, расширен за счет включения в него общественных объединений «Белорусский детский фонд» и «Белорусский детский хоспис», а также организаций, осуществляющих строительство, реконструкцию объектов физкультурно-спортивного назначения.

Принимая во внимание ориентацию сельского хозяйства на развитие комплексного производства, включающего переработку продукции животноводства, расширены основания применения льготы для производителей продукции животноводства. В частности, к продукции животноводства, к которой применяется льгота, отнесена непереработанная пищевая продукция животного происхождения.

Существенные изменения касаются периодичности представления декларации по налогу на прибыль и уплаты этого налога. С 1 января 2014 года отчетным периодом по налогу на прибыль признается календарный квартал: декларации предоставляются и налог уплачивается ежеквартально исходя из фактического результата финансово-хозяйственной деятельности за квартал. Эта мера направлена на обеспечение равномерного поступления налога на прибыль на протяжении года.

Продолжено сближение налогового и бухгалтерского учетов за счет перехода к признанию внереализационных доходов и расходов на дату признания их в бухгалтерском учете, за исключением специально оговоренных в Налоговом кодексе видов доходов и расходов.

Что касается ставок налога на прибыль, то они остались неизменны: ставка налога на прибыль - в размере 18%, а ставка налога на прибыль в части дивидендов - 12%. Более того, к курсовым разницам, возникающим по дебиторской задолженности в отношении дивидендов, причитающихся белорусским организациям от иностранных организаций, с 1 января 2014 года применяется та же ставка налога на прибыль, что и к дивидендам, - 12%.

В соответствии с п.6 ст.127 НК прибыль от отчуждения участником доли в уставном фонде организации определяется как положительная разница между выручкой от ее реализации и суммой вклада этого участника в уставный фонд либо фактически произведенными (оплаченными) участником расходами на приобретение доли в уставном фонде организации.

При этом размер выручки и сумма вклада участника или расходы на приобретение доли в уставном фонде организации подлежат пересчету в доллары США по официальному курсу, установленному Национальным банком соответственно на дату отчуждения доли и на дату фактического внесения вклада либо фактического осуществления расходов на приобретение доли в уставном фонде организации.

При налогообложении прибыли от реализации доли в уставном фонде организации в качестве расходов учитываются также суммы, указанные в подпункте 3.4 п. 3 ст.128 НК.

В п.3.4 ст.128 НК речь идет о доходах участника (акционера) организации в виде долей в уставном фонде (паев, акций) этой организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости паев (акций), произведенного за счет собственных источников организации, которые изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации хотя бы одного из участников (акционеров) более чем на 0,01%.

Так как в соответствии с подпунктом 3.4 п.3 ст.128 НК увеличение доли происходит за счет собственных средств организации, а не за счет фактических расходов участника, суммы, указанные в подпункте 3.4 п.3 ст.128 НК, пересчету в доллары США не подлежат.

Для белорусской организации валовая прибыль, являющаяся объектом налогообложения налогом на прибыль, определяется как сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п.1, 2. ст.126 НК).

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется исходя из выручки от их реализации, уменьшенной на сумму налогов, и затрат по их производству и реализации (остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов, затрат по их реализации) (п.1, 2 ст.127 НК).

Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок (п.1 ст.31 НК).

По общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с Особенной частью НК или актами Президента Республики Беларусь (п.1 ст.34 НК).

Поскольку при передаче в безвозмездное пользование основного средства отсутствует факт его безвозмездной передачи (право собственности на основное средство остается за ссудодателем), безвозмездного выполнения работ либо безвозмездного оказания услуг, а право пользования основным средством не имеет оценки и отсутствует механизм его расчета, то доход, подлежащий налогообложению налогом на прибыль, у ссудодателя отсутствует.

Согласно п.1 и 2 ст.126 НК объектом налогообложения налогом на прибыль признается валовая прибыль, определяемая белорусскими организациями как сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов.

В соответствии с п.2 ст.127 НК прибыль (убыток) от реализации основных средств определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от реализации основных средств, определенной с учетом положений ст. 30-1 НК, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и остаточной стоимостью основных средств, нематериальных активов, а также затратами по реализации основных средств.

Исходя из абзаца 4 п.2 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов от 30.04.2012 №26, остаточная стоимость - это разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью основного средства и накопленными по нему за весь период эксплуатации суммами амортизации и обесценения. Таким образом, при определении прибыли (убытка) от реализации данных активов для целей налогообложения принимается остаточная стоимость основного средства согласно данным бухгалтерского учета, учитывающая результаты переоценок.

Согласно ч.1 п.4 ст.126 НК плательщики, применяющие особые режимы налогообложения, при определении валовой прибыли не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам. Единый налог на вмененный доход согласно главе 41-1 раздела VII НК относится к особым режимам налогообложения.

При определении валовой прибыли для целей исчисления налога на прибыль не учитываются затраты по производству и реализации услуг по техническому обслуживанию и (или) ремонту автомототранспортных средств и их компонентов (услуги по обслуживанию и ремонту) за период применения единого налога (в том числе относящиеся к имуществу, использованному при оказании таких услуг, а также косвенные затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, распределенные на операции по оказанию таких услуг в порядке, установленном подпунктом. 2.2 п. 2 ст. 141 НК (п. 8 ст. 325-1 НК).

Согласно подпункту 2.2 п.2 ст.141 НК косвенные затраты (в том числе общепроизводственные, общехозяйственные расходы), которые на основании первичных учетных документов непосредственно не могут быть отнесены к той или иной операции, распределяются между операциями пропорционально сумме выручки, полученной по соответствующим операциям, или пропорционально иному критерию распределения, определенному согласно учетной политике организации, принятой для расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

При этом согласно п.2-1 п.2 ст.141 НК указанные положения в части порядка распределения затрат распространяются также на операции, доходы от которых получены при применении особых режимов налогообложения и в соответствии с НК не признаются объектами налогообложения налогом на прибыль.

Прямые затраты, которые на основании первичных учетных документов непосредственно связаны с той или иной операцией, относятся к соответствующей операции прямым счетом без распределения (подп.2.1 п.2 ст.141 НК).

Таким образом, суммы налога на недвижимость и земельного налога, не являющиеся прямыми затратами и относящиеся к косвенным затратам организации, распределяются между видами деятельности или пропорционально сумме выручки по видам деятельности, или пропорционально иному критерию распределения, который предусмотрен учетной политикой организации (например, фонд оплаты труда и т.п.).

Отчетным периодом налога на прибыль признается календарный квартал (ч.1 п.2 ст.143 НК), налоговым периодом – календарный год. Налоговым периодом единого налога признается календарный месяц (п.2 ст.325-З НК).

Таким образом, поскольку в январе и феврале организация оказывала только услуги СТО и уплачивала единый налог, все понесенные за данный период расходы относятся к этому особому режиму налогообложения. Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль за первый квартал суммы косвенных расходов начинают распределяться пропорционально выбранному критерию с марта.

В дальнейшем, в течение года распределение косвенных расходов производится согласно предусмотренному учетной политикой организации порядку нарастающим итогом при наличии вида деятельности, облагаемого налогом на прибыль.

Согласно п.1 ст.128 НК внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

К внереализационным доходам относятся, в том числе, стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств (подп.3.8 ст.128 НК).

По общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с Особенной частью НК или актами Президента Республики Беларусь (п.1 ст.34 НК).

Поскольку при получении в безвозмездное пользование основного средства отсутствует факт безвозмездного получения товара (право собственности на основное средство остается за ссудодателем), а право пользования основным средством не имеет оценки, и отсутствует механизм его расчета, то внереализационный доход у ссудополучателя не признается.

Установлено, что при отчуждении основного средства, по которому был исчислен инвестиционный вычет, ранее чем по истечении трех лет с момента принятия его к бухгалтерскому учету (увеличения его первоначальной стоимости на стоимость вложений в реконструкцию), сумму инвестиционного вычета следует отразить в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль (подп. 2.19-6 ст. 128 НК).

Поэтому, а также принимая во внимание, что налоговым законодательством восстановление инвестиционного вычета не поставлено в зависимость от способа утраты прав на имущество, в перечисленных в вопросе случаях отчуждения основных средств инвестиционный вычет подлежит восстановлению.

Передача ТМЦ взаем не является его реализацией. Образовавшуюся положительную разницу между договорной стоимостью ТМЦ и их фактической себестоимостью следует включить в состав внереализационных доходов в соответствии с подпунктом 3.20 п.3 ст.128 НК. Отрицательная разница в состав внереализационных расходов включению не подлежит в связи с исключением с 1 января 2013 года подпункта 3.11 п.3 ст. 129 НК.

На основании подпункта 3.20 п.3 ст.128 НК другие доходы плательщика при осуществлении деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, отражаются не позднее даты их получения.

Таким образом, дата отражения таких доходов может быть определена решением руководителя организации, оформленным в соответствии с законодательством, но не может быть позднее даты их получения.

Предметом займа могут являться не только деньги, но и иные вещи, определенные родовыми признаками (ст.760 ГК). Это вещи, обладающие признаками, присущими всем вещам того же рода, и определяющиеся числом, весом, мерой (вещи, определяемые родовыми признаками, являются заменимыми) (п.2 ст.138 ГК).

Величина процентов определяется и указывается сторонами в договоре (ст.762 ГК). Уплата процентов по товарному займу допускается в денежной форме.

Учитывая, что у организации причитаются к получению проценты за предоставление в пользование не денежных средств, при исчислении налога на прибыль такие доходы учитываются в составе внереализационных доходов на основании подпункта 3.20 п.3 ст.128 НК как другие доходы плательщика при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие доходы отражаются не позднее даты их получения. Дата их отражения может быть установлена решением руководителя организации, оформленным в соответствии с законодательством, либо на дату их признания в бухгалтерском учете, либо на дату их фактического поступления.

В соответствии с ст.770 ГК к коммерческому займу относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты. Если иное не предусмотрено законодательством, к коммерческому займу применяются нормы о договоре займа, установленные главой 42 "Заем и кредит" ГК.

Следовательно, за пользование коммерческим займом заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором (ст. 762 ГК).

Эта позиция отражена и в постановлении пленума Высшего хозяйственного суда от 21.01.2004 №1. Так, в ч.2 п.12 постановления разъяснено, что проценты, взимаемые за пользование коммерческим займом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами.

В соответствии с п.п.3.5.п.3 ст.128 НК в составе внереализационных доходов отражаются доходы в виде процентов за предоставление в пользование денежных средств организации. Дата их отражения определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете, поскольку для целей исчисления налога на прибыль особая дата не оговорена.

В соответствии с подп.3.6 ст.128 НК суммы, причитающиеся к получению в результате применения мер ответственности за нарушение договорных обязательств, включая суммы возмещения убытков, учитываются в составе внереализационных доходов. Дата их отражения определяется плательщиком на дату признания доходов в бухгалтерском учете. Хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п.4 ст.3 закона "О бухгалтерском учете и отчетности").

Таким образом, причитающиеся к получению суммы возмещения убытков включаются в состав внереализационных доходов на дату признания претензии перевозчиком.

Понесенные организацией убытки в виде стоимости поврежденных по вине перевозчика товаров непосредственно не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, но вместе с тем возникли в процессе осуществления организацией своей деятельности. В состав внереализационных расходов, помимо перечисленных в подпунктах 3.1-3.26 п.3 ст.129 НК, включаются другие расходы, потери, убытки при осуществлении своей деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Они отражаются не ранее даты их фактического осуществления (возникновения) (подп.3.27 п.3 ст.129 НК).

Дата отражения таких расходов плательщиком может быть определена решением руководителя организации, оформленным в соответствии с законодательством, но не может быть ранее даты их фактического осуществления (возникновения).

В соответствии с п.3 ст.13 НК филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц Республики Беларусь, имеющие отдельный баланс, которым для совершения операций открыт банковский счет с предоставлением должностным лицам данных обособленных подразделений права распоряжаться денежными средствами на счете, исчисляют суммы налогов, сборов (пошлин) и исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц, если иное не установлено НК либо Президентом Республики Беларусь.

В соответствии с п.1 ст.31 НК реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок.

Таким образом, в ситуации, изложенной в вопросе, отсутствует факт реализации произведенных товаров, оказанных услуг и, соответственно, отсутствует выручка от реализации.

При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с п.1 ст.128 НК внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В состав внереализационных доходов в соответствии с подпунктом 3.20 п.3 ст.128 НК включаются другие доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

П.1 ст.34 НК предусмотрено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с Особенной частью НК или актами Президента Республики Беларусь.

Таким образом, доход (экономическая выгода) в сумме превышения над фактическими затратами у организации возникает в том случае, если одно обособленное подразделение при исчислении налога на прибыль стоимость товаров (работ, услуг), переданных другим обособленным подразделением, учитывает по планово-расчетной цене либо по фактическим затратам с учетом прибыли, то есть в сумме превышения фактических затрат на товары (работы, услуги).